Türkiye’nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma (ÇVÖA)’larının tamamında ilgili anlaşma hükümlerince kapsanmayan veya hükümlerin farklı yorumlanmasından ötürü ortaya çıkabilecek anlaşmazlıkların çözülmesi amacıyla tarafların Karşılıklı Anlaşma Usulü’ne başvurma hakkı bulunmaktadır. İlgili hak 213 No.’lu Vergi Usul Kanunu’nun “Karşılıklı Anlaşma Usulü” adlı 4. bölümüyle de yasal zemine oturtulmuş durumdadır.
Karşılıklı Anlaşma Usulü’nün uygulanmasına ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Ekim 2019’da bir rehber yayınlanmıştı. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ek 13. maddesinden sonra gelmek üzere Kanuna “Karşılıklı Anlaşma Usulü” başlıklı dördüncü bölümün eklenmesiyle de birlikte Aralık 2024 tarihinde bazı konulara ayrıntılı açıklamalar getiren yeni bir uygulama kılavuzu yayımlandı. Bültenimizde Aralık 2024’te yayımlanan Karşılıklı Anlaşma Usulü Rehberi’nin bir önceki rehber ile farklılıklarına değinilmiş ve bu kapsamda önemli görülen konulara yer verilmiştir.
- Karşılıklı Anlaşma Usulü Hükümlerinin Genel Çerçevesi
Karşılıklı Anlaşma Usulü (KAU) uygulamalarına ilişkin genel kapsam Ekim 2019 tarihinde yayımlanan KAU Rehberi’nde (bundan sonra “2019 Rehberi” olarak anılacaktır) belirtildiği şekilde Aralık 2024 tarihinde yayımlanan KAU Rehberi’nde (bundan sonra “2024 Rehberi” olarak anılacaktır) de uygulanmıştır. Buna göre, KAU süreçleri mükelleflere, akit devletlerin iç mevzuatlarına bağlı kalınmaksızın ÇVÖA kapsamında oluşabilecek anlaşmazlık veya yorum farklılıklarının çözülmesi için yetkili makamlara başvurma hakkı tanımaktadır.
2019 Rehberi’nde mükellefin ilettiği talebin akit devletlerden birinin yetkili makamınca çözülememesi halinde diğer akit devletin yetkili makamlarıyla yüz yüze veya yazılı iletişimde bulunulabileceği belirtilmiştir. 2024 Rehberi’nde buna ek olarak görüşmelerin çevrimiçi ortamlar yoluyla yapılabileceğine ilişkin bir açıklama eklenmiştir.
- KAU Başvurusu Yapılması
- Kimler Başvurabilir?
2019 ve 2024 Rehberlerinde ortak olarak belirtildiği üzere, KAU sürecini akit devletlerden birinde mukim bir mükellefin başlatması gerekmektedir. Ancak, ilgili anlaşmanın “Ayrım Yapılmaması” maddesinin 1 inci fıkrasına kapsamında değerlendirilebilecek, yani uyrukluk nedeniyle ayrımcı muameleye maruz kalan vatandaşlar da KAU sürecini başlatabileceklerdir.
- Başvuru Nereye Yapılabilir?
2019 Rehberi’nde belirtildiği üzere, KAU sürecini başlatmak için ilgili mükellef mukim olduğu ülkeye veya ayrımcılığa maruz kalması durumunda vatandaşı olduğu ülkeye başvurabilmektedir. 2024 Rehberi buna ek olarak ilgili ÇVÖA’da, anlaşmaya taraf her iki akit devletten birine yapılabileceğine dair bir madde olması halinde, başvuruların akit devletlerin her ikisine birden de yapılabileceği belirtilmiştir.
- Yetkili Makam Kimdir?
2019 ve 2024 Rehberi’nde belirtildiği üzere Türkiye’de KAU süreçlerine ilişkin başvurular Gelir İdaresi Başkanlığı, Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Daire Başkanlığı, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Müdürlüğü’ne yapılmaktadır.
- Türkiye’de Yapılacak Başvurular Ücretli midir?
Türkiye’de Gelir İdaresi Başkanlığına yapılacak Karşılıklı Anlaşma Usulü başvurularından ücret alınmamaktadır.
- Hangi Konularda Başvuru Yapılabilir?
2019 Rehberi ve 2024 Rehberi arasında başvuru yapılabilecek konulara ilişkin temel bir değişiklik yapılmamakla birlikte, her bir anlaşmanın madde numaralarının farklı olmasından ötürü, 2024 Rehberinde ilgili bölüme madde numaralarından ziyade madde açıklamaları eklenmiştir. Buna göre, ticari kazançlar, mukimlik, işyeri, bağımlı teşebbüsler, ücretler, faiz, temettü ve gayrimaddi hak bedelleri gibi maddelere ilişkin uyumsuzluklara ilişkin KAU süreci başlatılabilmektedir.
Bunlara ek olarak, 2024 Rehberi’nde de ayrıca belirtildiği üzere, mükellefler birden fazla ÇVÖA’yı gerekçe göstererek taraf ülkelerde karşılaştığı, birbiriyle bağlantılı vergilendirme sorunları ile ilgili olarak KAU başvurusunda bulunabilirler. Ayrıca, birden fazla vergilendirme dönemi için tek bir KAU başvurusu yapılması da mümkündür.
- Başvuru Hangi Süreler İçinde Yapılır?
2019 ve 2024 Rehberi’nde ortak olarak belirtildiği üzere, anlaşmaya aykırı uygulamaya maruz kaldığını düşünen mükellef, ilk bildirimden itibaren en az 3 yıl içerisinde başvuru yapabilmektedir. Buna ek olarak 2019 Rehberi’nde KAU sonucunun iç mevzuatta yer alan zamanaşımı süresine bakılmaksızın uygulanacağı belirtilmiştir.
2024 Rehberi’nde ise KAU başvurusu yapıldığı tarih itibarıyla başvuru konusu vergi ve cezalar için VUK’ta yer alan zamanaşımı sürelerini durduracağı belirtilmiştir. 2024 Rehberi’nde ayrıca duran zamanaşımının yeniden başlama şart ve zamanlarına da yer verilmiştir. Buna göre duran zamanaşımı;
- Başvuru dosyasındaki eksiklikler nedeniyle başvurunun reddi durumunda reddin mükellefe tebliğ edildiği günden itibaren,
- Başvurunun anlaşma kapsamında olmaması, yanlış yetkili makama yapılması veya ÇVÖA’da/VUK’ta belirtilen sürede yapılmaması nedeniyle reddedilmesi durumunda ret kararının mükellefe tebliğ edildiği günden itibaren,
- KAU sonucunun mükellef tarafından kabul edilmemesi durumunda mükellefin sonucu kabul etmediğini bildirdiği tarihten itibaren,
- İnceleme ve anlaşma sonucu mükellefe bildirildikten sonra mükellefin 30 gün içerisinde herhangi bir bildirim yapmaması durumunda 30. günün bitimini takip eden günden itibaren,
kaldığı yerden işlemeye devam edecektir.
- Karşılıklı Anlaşma Usulünün Başlatılması Talebi veya Yetkili Makamların Karşılıklı Anlaşma Usulünü Başlatmaları Vergilerin Tahsilatını Durduran Hallerden Midir?
2019 ve 2024 Rehberlerinde belirtildiği üzere, KAU sürecinin başlatılması talebi veya KAU sürecinin başlatılması vergilerin tahsilatını durdurmamaktadır.
- Başvuruda Aranan Bilgi ve Belgeler Nelerdir?
Başvuruda aranan bilgi ve belgeler 2019 ve 2024 Rehberlerinde değişmeden kalmıştır. İlgili bilgi ve belge listesine bültenimizin sonundaki linkten ulaşabilirsiniz.
- KAU Süreci ve Sonuçları
- Başvuru Sonrası Süreç Nasıl İşlemektedir?
2019 ve 2024 Rehberi’nde ortak olarak belirtildiği üzere, KAU başvurusu yapıldıktan sonra başvurunun ilgili ÇVÖA çerçevesinde olup olmadığı, zamanında ve usulünde yapılıp yapılmadığı gibi ön değerlemeler yapılmaktadır. Bu süreç kapsamında ilgili akit devletler arasında veya mükellef ile yetkili makam arasında bilgi alma hakkı saklıdır. KAU sürecine neden olan uyumsuzluğun değerlendirilmesinde herhangi bir zaman sınırlaması bulunmamakla birlikte, uluslararası düzeyde kabul edilen 2 yıllık süre Türkiye tarafından da kabul edilen bir süredir.
Bunlara ek olarak 2024 Rehberi’nde, KAU sürecinde yetkili makamlardan beklenenin sürecin devamlılığına ilişkin bir çaba içinde olmaları olduğu belirtilmiş olmakla birlikte, KAU sürecinin mutlaka bir sonuca ulaştırılması gibi bir zorunluluk bulunmadığı da özellikle ifade edilmiştir.
- Başvuru Sonucu Mükellef için Bağlayıcı mıdır?
Rehberlerin her ikisinde de belirtildiği üzere, KAU sürecinin sonucu mükellefler için bağlayıcı değildir ve mükellef ilgili sürecin sonucunu kabul edip etmemekte özgürdür. Buna ek olarak mükellef ilgili sonucu kabul etmeyip konuyu iç hukuk yoluyla çözme yoluna da gidebilir.
2024 Rehberi’nde buna ek olarak, mükellefin kararını bildirmesine ilişkin 2019 Rehberi’nde çok açık olmayan sürelere ilişkin daha net bilgiler verilmiştir. Buna göre, KAU çerçevesinde ulaşılan herhangi bir mutabakat yetkili makamlarca mükellefe bildirildikten sonra sonucun mükellefçe de kabul edilmesi halinde uygulanacaktır. Bu bağlamda, mükellef, kendisine tebliğ edilen mutabakat sonucunu kabul edip etmediğini, sonucu bildiren yazının tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dilekçe ile yetkili makama bildirmelidir. Dolayısıyla, mükellef bu süre içinde bildirimde bulunmazsa sonucu kabul etmemiş sayılacaktır.
Bunlara ek olarak, KAU sonucunda Türkiye’de ödenen vergilere ilişkin bir düzeltme yapılması gerektiği takdirde, 2024 Rehberi’ne göre sonuç ilgili vergi dairesine bildirilecek ve bu kapsamda vergi ve cezalarda düzeltme yapılacaktır. Ayrıca tahakkuk eden vergilere 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacaktır. İlgili gecikme faizi; verginin normal tarhiyat vade tarihinden itibaren, mükellefin KAU sonucunu kabul ettiğini bildirdiği tarihe kadar geçen süre için uygulanacaktır. Bu hesaplamalar sonucu mükellefe tebliğ edilen vergi ve cezaların, tebliğ tarihinden itibaren 1 ay içerisinde ödenmesi gerekmektedir.
Ayrıca belirtmek gerekirse, düzeltme işlemine konu verginin tamamı ile cezaların yarısının tebliğ tarihinden itibaren 1 ay içinde ödenmesi halinde cezanın yarısı indirilecektir. Mükellefin, KAU süreci dahilinde anlaşılan hususlar ve anlaşma uyarınca düzeltilen vergi ve cezalar hakkında dava açma ve şikâyette bulunma hakkı olmayacaktır. Ayrıca, mükellef KAU sonucunda belirlenen cezalara ilişkin VUK’un 376. maddesine göre ceza indiriminden ve uzlaşma hükümlerinden yararlanamayacaktır.
- KAU Başvurusu Dava Açmaya veya Uzlaşma Talebine Engel midir?
2019 Rehberi’nde KAU başvurusunda bulunmanın genel olarak uzlaşma ve dava talebine engel olmadığı açıklanmış ve uzlaşma durumunda vergi tarhiyatı öncesi ve sonrası uzlaşma süreçleri kısaca açıklanmıştır. 2024 Rehberi’nde ise uzlaşma ve dava süreçlerine ilişkin daha ayrıntılı bilgilere yer verilmiştir.
2024 Rehberi’nde belirtildiği üzere, mükellef KAU başvurusu öncesinde, sonrasında veya eş zamanlı olarak uzlaşma talebinde bulunabilecektir. Uzlaşma talebinde bulunulması durumunda, KAU başvurusu neticelendirilene kadar uzlaşma ertelenecektir. KAU başvurusunun bir sebepten sonuçlandırılamaması halinde uzlaşma talebine ilişkin işlemler devam edecektir. 2019 Rehberi’nde açıkça belirtilmemiş ancak 2024 Rehberi’nde belirtilen önemli hususlardan biri de mükellefin KAU sürecinin sonuçlanmadan uzlaşma hakkını kullanmak istemesi halinde KAU başvurusundan vazgeçmiş sayılması konusudur.
Bunun yanında, 2024 Rehberi’nde belirtildiği üzere, uzlaşma sürecine gidilen durumda tekrar KAU başvurusunda bulunulamayacaktır. Ancak uzlaşma süreci nedeniyle ortaya çıkabilecek çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla diğer ülkede karşı düzeltme yapılması gerektiği durumda, KAU başvurusu sınırlı olmak üzere kabul edilebilecektir. Uzlaşmanın sonuçlanmadığı durumda ise, mükellefler belirtilen süreler içinde tekrar KAU başvurusu yapabilecektir.
Dava açma süreçlerine ilişkin 2019 Rehberi’nde akit devletlerdeki ulusal mahkeme kararlarının bu devletlerin vergi idarelerince bağlayıcı ve uygulanması zorunlu nitelik arz etmediği durumlarda, Türkiye’de mukim mükelleflerin KAU süreci için yetkili makamlara başvurmalarının önünde bir engel olmadığı belirtilmiştir. 2024 Rehberi’nde ise dava süreçlerine ilişkin daha ayrıntılı bilgiler yer almaktadır.
Öncelikle KAU başvurusunda bulunmuş olmak, vergi mahkemesinde dava açmaya engel olmamaktadır. Dava açılmadan önce KAU başvurusu yapılması durumunda, KAU kapsamında tebliğ edilen vergi ve cezalara ilişkin dava açma süreci duraklatılmaktadır. KAU sürecinin tamamlanamaması durumunda mükellefin, sonucun tebliğ edildiği tarihten itibaren kalan dava açma süresi içinde vergi mahkemesine dava açabilme hakkı saklıdır. Sonuç tebliğ edildiğinde, dava açma süresi, 15 günden az kalmış ise bu süre KAU sonuç yazısının tebliğ tarihinden itibaren 15 gün olarak uzatılacaktır.
Mükellefin KAU sonucunu kabul etmemesi veya etmemiş sayılması halinde kendisine sonucu bildirmek için verilen 30 günlük sürenin bitiminden itibaren dava açma süresi yeniden işlemeye başlayacaktır. Bu durumda da eğer sonucun tebliğ edildiği tarihte dava açma süresi, 15 günden az kalmış ise 15 gün uzatma sağlanacaktır.
Dava açıldıktan sonra KAU başvurusu yapılması durumunda dava, başvuru sonuçlandırılmadan vergi mahkemelerince incelenmeyecektir. Ancak, dava incelenir ve karara bağlansa dahi KAU başvurusu sonucu dikkate alınacaktır.
KAU sürecinin tamamlanmaması veya mükellefin sonucu kabul etmemesi halinde durdurulmuş olan dava görülmeye devam edecektir. Başvurudan önce kesinleşmiş mahkeme kararı bulunması durumunda ortaya çıkabilecek çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla diğer ülkede karşı düzeltme yapılması gerekiyorsa, KAU başvurusu sınırlı olmak üzere kabul edilebilecektir.
- Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları
2019 ve 2024 Rehberlerinin peşin fiyatlandırma anlaşmalarına ilişkin hükümleri ortaktır. Buna göre peşin fiyatlandırma anlaşmalarına yalnızca yurt dışındaki ilişkili kişilerle işlemi bulunan kurumlar vergisi mükellefleri başvurabilmektedir ve başvuruda bulunmak için belirli bir zamanaşımı bulunmamaktadır.
İki taraflı ya da çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin talepler, ilgili ülke veya ülkelerle yürürlükte olan ÇVÖA’ların KAU hükümleri çerçevesinde değerlendirilecektir. Peşin fiyatlandırma anlaşmalarının zamanaşımına uğramamış geçmiş hesap dönemleri için uygulanması mümkün bulunmaktadır.
Bültenimizde detaylı olarak ele alınan ve Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Aralık ayında yayınlanan “Karşılıklı Anlaşma Usulü Rehberi”nin tamamına linkten ulaşabilirsiniz.
Uluslararası vergi bültenimizde yer alan hususlar da dahil olmak üzere, karşılıklı anlaşma usulüne ilişkin son vergi değişiklikleri hakkındaki sorularınız için bize ulaşabilirsiniz.