1. Giriş

Küresel Asgari Kurumlar Vergisi (GloBE) kurallarının temel mantığı, kârların %15’in altında vergilendirilmesini önlemektir. Bu nedenle genel beklenti, bir ülkede zarar (Net GloBE Zararı) oluştuğunda herhangi bir ek vergi doğmayacağı yönündedir. Ancak, Model Kurallar’da yer alan ve vergi muhasebesinin karmaşıklığından kaynaklanan özel bir hüküm (Madde 4.1.5), bu genel kurala önemli bir istisna getirmektedir.

Bu bülten, Model Kurallar uyarınca belirli zarar durumlarında dahi bir “Ek Cari Tamamlayıcı Vergi” hesaplanmasını gerektiren bu istisnai durumu, uluslararası eleştiriler üzerine OECD’nin getirdiği idari kolaylığı ve bu çözümün Türk vergi mevzuatına nasıl yansıtıldığını detaylı bir şekilde ve pratik örneklerle açıklamaktadır.

2. Sorunun Kaynağı: Model Kural 4.1.5 ve “Negatif Vergi Gideri”

GloBE kuralları kapsamında bir şirketin “Düzeltilmiş Kapsanan Vergileri” (vergi gideri), özellikle ertelenmiş vergi varlıklarındaki büyük artışlar gibi nedenlerle negatif bir değere ulaşabilir. Model Kuralların 4.1.5 maddesi, bu “negatif vergi giderinin” aşırı olduğu durumlar için özel bir kural içerir.

Bu kuralın uygulanması için üç koşulun aynı anda sağlanması gerekir:

• Koşul 1: İlgili ülkede Net GloBE Geliri yoktur (yani, Net GloBE Zararı veya sıfır gelir vardır).
• Koşul 2: O ülkedeki Düzeltilmiş Kapsanan Vergiler sıfırdan küçüktür (negatif vergi gideri).
• Koşul 3: Bu negatif vergi gideri, “Beklenen Düzeltilmiş Kapsanan Vergiler”den daha düşüktür (yani, daha fazla negatiftir).

Beklenen Düzeltilmiş Kapsanan Vergi: Net GloBE Zararı tutarının, %15’lik asgari vergi oranı ile çarpılmasıyla bulunan negatif bir tutardır.

Beklenen Vergi = Net GloBE Zararı * %15

Bu üç koşul sağlandığında, Model Kurallar’ın orijinal hali, aradaki fark kadar bir “Ek Cari Tamamlayıcı Vergi” hesaplanmasını ve bu verginin zarar edilen o yılda ödenmesini öngörüyordu. Bu durum, zarar eden bir şirketin cezalandırılması olarak yorumlanmış ve yoğun eleştirilere neden olmuştur.

 

3. Eleştiriler ve Çözüm: OECD Şubat 2023 İdari Rehberi

Uluslararası vergi çevrelerinden gelen yoğun eleştiriler üzerine OECD Kapsayıcı Platformu (IF), Şubat 2023’te yayımladığı İdari Rehber ile bu soruna bir çözüm getirmiştir. “Fazla Negatif Vergi Gideri İdari Usul Uygulaması” (Excess Negative Tax Expense Safe Harbour) olarak bilinen bu çözüm, mükelleflere bir seçim hakkı tanımıştır.

Bu idari kolaylığa göre, Madde 4.1.5 koşulları oluştuğunda mükellefler:

• Hesaplanan Ek Cari Tamamlayıcı Vergiyi ilgili yılda ödemek zorunda değildir.
• Bunun yerine, bu vergi tutarını ileriye dönük bir hak olarak kaydedebilir ve gelecek yıllarda kâr elde ettiklerinde doğacak tamamlayıcı vergi yükümlülüklerinden mahsup edebilirler.

 

4. Türkiye Uygulaması: Kurumlar Vergisi Kanunu Ek Madde 4(8)

Türkiye, Küresel Asgari Kurumlar Vergisi’ni mevzuatına dahil ederken, Model Kurallar’ın eleştirilen orijinal halini değil, OECD’nin sunduğu esnek çözümü doğrudan kanun metnine almıştır. KVK’ya eklenen Ek 4. Maddenin 8. Fıkrası, bu durumu net bir şekilde düzenlemektedir:

“Net ülkesel bazlı kazancın oluşmadığı bir ülkede, düzeltilmiş kapsanan vergiler; sıfırdan küçükse ve beklenen düzeltilmiş kapsanan vergilerden az ise o ülkedeki bağlı işletmeler tarafından, beklenen düzeltilmiş kapsanan vergiler ile düzeltilmiş kapsanan vergiler arasındaki fark üzerinden ilgili hesap dönemi için ek cari dönem asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi hesaplanır. Hesaplanan verginin ilgili dönemde ödenmesi ihtiyaridir. Bu vergiyi hesaplandığı dönemde ödememeyi tercih eden mükellefler söz konusu vergi tutarını vergi gideri fazlası hesabında izlerler. Ülkesel bazlı kazancın oluştuğu izleyen hesap dönemlerinde bu hesapta izlenen tutarlar bu madde kapsamındaki vergi yükünün tespitinde indirim konusu yapılır. Bu fıkrada geçen beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi, ülkesel bazlı kazanç veya zarar tutarının asgari kurumlar vergisi oranı ile çarpımına eşittir.”

Bu hüküm, mükellefe açık bir şekilde iki seçenek sunmaktadır:

• Hemen Ödeme: Hesaplanan ek tamamlayıcı vergiyi zarar edilen cari dönemde ödemek.
• Erteleme ve Mahsup: Vergiyi ödemeyip, bu tutarı “Vergi Gideri Fazlası Hesabı”na kaydetmek ve bu hesaptaki tutarı gelecek kârlı yıllarda doğacak tamamlayıcı vergiden indirmek.

 

5. Uygulama Örneği

Türkiye merkezli XYZ Holding’in İngiltere’deki iştiraki olan ABC Limited’in 2024 yılı verileri şöyledir:

• Net GloBE Zararı: -200 Milyon TL
• Düzeltilmiş Kapsanan Vergiler: -40 Milyon TL (Örneğin büyük bir ertelenmiş vergi varlığı kaydı nedeniyle)

 

Adım 1: Koşulların Kontrolü

• Net GloBE Geliri var mı? Hayır, -200M zarar var
• Kapsanan Vergiler negatif mi? Evet, -40M
• Beklenen Vergiyi Hesapla: -200 Milyon TL * 15% = -30 Milyon TL
• Kapsanan Vergi (-40M), Beklenen Vergiden (-30M) daha düşük (daha negatif) mi? Evet

 

Tüm koşullar sağlandığı için Ek Madde 4(8) uygulanacaktır.

Adım 2: Ek Cari Tamamlayıcı Verginin Hesaplanması

Fark = |Beklenen Vergi – Kapsanan Vergi|

Fark = |-30 Milyon TL – (-40 Milyon TL)| = 10 Milyon TL

ABC A.Ş. için 2025 yılında hesaplanan “Ek Cari Dönem Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi” 10 Milyon TL’dir.

 

Adım 3: Mükellefin Seçenekleri

• Seçenek A (Hemen Ödeme): ABC A.Ş., 2025’te zarar etmesine rağmen 10 Milyon TL tamamlayıcı vergiyi öder.
• Seçenek B (Erteleme ve Mahsup): ABC A.Ş., 2025’te ödeme yapmaz. Bunun yerine 10 Milyon TL‘yi “Vergi Gideri Fazlası Hesabı”na kaydeder.

Adım 4: Seçenek B’nin Gelecek Yıla Etkisi

2026 yılında ABC A.Ş.’nin 30 Milyon TL tamamlayıcı vergi ödemesi gerektiğini varsayalım. Bu durumda, 2025’ten devreden 10 Milyon TL’lik hakkını kullanarak:

Ödenecek Nihai Vergi = 30 Milyon TL – 10 Milyon TL (indirim) = 20 Milyon TL

Bu sayede, erteleme seçeneği uzun vadede şirkete 10 Milyon TL’lik bir nakit akışı avantajı sağlamıştır.

 

6. Sonuç ve Değerlendirme

Küresel Asgari Kurumlar Vergisi (GloBE) kurallarının Türk hukukuna aktarılması sürecinde, kanun koyucunun Model Kurallar’ın en teknik ve tartışmalı noktalarından birinde, mükellef lehine ve öngörülebilirliği artıran bir yaklaşım benimsediği açıkça görülmektedir. Zarar durumunda dahi vergi ödenmesine yol açabilecek olan Model Kural 4.1.5’in orijinal ve katı versiyonu yerine, OECD’nin Şubat 2023 İdari Rehberi ile sunduğu esnek yapının doğrudan KVK Ek Madde 4(8) hükmüyle yasalaştırılması, son derece isabetli ve olumlu bir adımdır.

Bu tercih, Türkiye’nin uluslararası vergi alanındaki güncel gelişmelere ve yapıcı eleştirilere uyum sağlama niyetini göstermekle kalmayıp, aynı zamanda zaten finansal olarak zor bir dönemden geçen şirketlerin üzerine ek bir nakit çıkışı baskısı kurmaktan kaçındığını teyit etmektedir.

Bu düzenleme, kapsama giren mükellefleri basit bir muhasebe kaydının ötesinde, stratejik bir yol ayrımına getirmektedir. “Ek Cari Tamamlayıcı Vergi” hesaplandığında, şirket yönetimi iki temel senaryoyu dikkatle analiz etmek zorundadır:

• Hemen Ödeme Seçeneği: Bu seçenek, ilgili vergi yükümlülüğünü cari dönemde kapatarak geleceğe yönelik belirsizliği ortadan kaldırır. Finansal tablolar daha net bir görünüm sunar ve gelecekteki vergi planlaması bu yükten arındırılmış olur. Nakit akışı güçlü ve gelecekteki kârlılığı daha belirsiz olan şirketler için bu yol düşünülebilir.
• Erteleme ve Mahsup Seçeneği: Bu seçenek, özellikle zarar eden bir şirket için en değerli kaynak olan nakit akışını korumayı hedefler. Vergi, gelecekteki kârlardan mahsup edilecek bir “vergi varlığına” (Vergi Gideri Fazlası Hesabı) dönüştürülür. Bu, bugünün nakdini korurken, gelecekteki vergi yükünü hafifletme potansiyeli sunar. Bu seçimin değeri, şirketin Türkiye operasyonlarının gelecekteki kârlılık potansiyeliyle doğru orantılıdır.

Bu stratejik kararı verirken, şirketlerin aşağıdaki faktörleri içeren detaylı bir finansal modelleme ve etki analizi yapması kaçınılmazdır:

• Kârlılık Projeksiyonları: Grubun İngiltere2deki iştirakinin önümüzdeki 3-5 yıl içerisindeki Net GloBE Geliri beklentisi nedir? “Vergi Gideri Fazlası Hesabı”ndaki tutarı mahsup edecek yeterli kârın ne zaman oluşması beklenmektedir?
• Nakit Akışı Yönetimi: Şirketin mevcut ve öngörülen likidite durumu nedir? Cari dönemde yapılacak bir vergi ödemesi, operasyonel faaliyetleri veya yatırım planlarını olumsuz etkiler mi?
• İdari ve Uygunluk Maliyeti: “Vergi Gideri Fazlası Hesabı”nın yıllar boyunca doğru bir şekilde takip edilmesi, raporlanması ve potansiyel bir vergi incelemesinde savunulması, ek bir idari yük getirecektir. Bu yük, potansiyel nakit akışı avantajıyla dengelenmeli midir?

Sonuç olarak, Türk vergi mevzuatının sunduğu bu seçim hakkı, mükellefler için önemli bir avantajdır. Ancak bu avantajdan en etkin şekilde yararlanmak, proaktif bir yaklaşım gerektirir. Şirketlerin vergi ve finans departmanları, GloBE hesaplama sistemlerini bu tür istisnai durumları yönetecek şekilde kurmalı, senaryo analizleri yapmalı ve alınacak kararların gerekçelerini sağlam bir şekilde dokümante etmelidir. Bu, yalnızca mevcut vergi yükünü optimize etmekle kalmayacak, aynı zamanda grubun genel finansal sağlığını ve stratejik hedeflerini de destekleyecektir.

Türkiye’de faaliyet gösteren çok uluslu işletmeler ve iştiraklerinin zarar durumunda ortaya çıkan ek cari tamamlayıcı vergisi dahil küresel asgari kurumlar vergisi ve bültenimizde yer alan hususlara ilişkin sorularınız için bize ulaşabilirsiniz.