Sütun 1 (Pillar 1) Kapsamında Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Transfer Fiyatlandırması Yaklaşımı ve Uygulama Örneği
ÖZ
Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD), 2024 yılında “Matrahın Aşındırılması ve Karın Aktarımı (Base Erosion and Profit Shifting-BEPS)” Projesi’nin bir parçası olarak 2021’de temellerini attığı ve günümüzde hala değişmeye ve gelişmeye devam eden “İki Sütunlu Çözüm”ün birinci sütununa ilişkin “Sütun 1: B Tutarı” adlı rehberi yayınlanmıştır.
“Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Yaklaşım”, “Kapsayıcı Yapı (Inclusive Framework)” olarak adlandırılan uluslararası oluşuma üye (özellikle düşük idari kapasiteye sahip) ülkelerde faaliyet gösteren ve emsal bulunması güç olan distribütör, satış ve komisyoncu şirketlerin emsal karlılıklarının tespit edilmesinde kullanılmak üzere emsal karlılığı belirlemenin ve vergi kesinliğini arttırmanın pratik bir yöntemi olarak mali idarelerin ve vergi mükelleflerinin kullanımına da sunulmuştur.
Bu makalede, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberine de eklenen İki Sütunlu Çözüm’ün Sütun 1-B Tutarı’na ilişkin uygulamalar ele alınmaktadır. Buna göre, makalede “Sütun 1-B Tutarı” ve “Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Yaklaşım” OECD Rehberi’ne sadık kalınarak açıklanmış ve bunun yanında pratik bir örnek üzerinden anılan yaklaşımın uygulamasına yer verilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Vergi, BEPS, Transfer Fiyatlandırması, Sütun 1, B Tutarı
SIMPLIFIED AND STREAMLINED TRANSFER PRICING APPROACH UNDER PILLAR 1 AND ITS CASE STUDY
ABSTRACT
In 2024, the Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) published the OECD Guidelines of Pillar I Amount B as part of the “Two-Pillar Solution”, which the OECD laid the foundations for in 2021 as part of “the Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Project” which continues to change and evolve today.
“The Simplified and Streamlined Approach” was also introduced as a practical method of determining arm’s length profitability and increasing tax certainty to be used in determining the arm’s length profitability of distributors, sales and commissionaire companies operating in the member countries of the international organization called “Inclusive Framework” (especially those with low administrative capacity).
This article discusses the application of the Pillar 1 B Amount of the Two Pillar Approach, which is also included in the OECD Transfer Pricing Guidelines. Accordingly, the article explains the Pillar 1 Amount B and the Simplified and Streamlined Approach by adhering to the OECD Guidelines, and also includes the application of the said approach through a practical example.
Key Words: Tax, BEPS, Transfer Pricing, Pillar 1, Amount B
Giriş
Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD), Matrahın Aşındırılması ve Karın Aktarımı (BEPS) Projesi Kapsamında “Kapsayıcı Yapı (Inclusive Framework)” olarak adlandırılan çok uluslu oluşum ile birlikte uluslararası vergilendirmeye ilişkin mevcut kural ve yöntemleri sürekli geliştirmekte ve bu kural ve yöntemlere gün geçtikçe yenilerini eklemektedir. Kapsayıcı Yapı, vergiden kaçınma sorunlarını çözmeye, uluslararası vergi standartlarının tutarlılığını sağlamaya ve nihayetinde vergi sistemini daha şeffaf hale getirmeye yardımcı olacak iki sütunlu bir yaklaşım üzerinde uzun süredir çalışmaktadır.
Bu kapsamda, OECD, G20 ve Avrupa Birliği ülkeleri başta olmak üzere çok sayıda ülkeden oluşan Kapsayıcı Yapı, ekonominin dijitalleşmesi nedeniyle ortaya çıkan vergi sorunlarının çözümü için uzun vadeli anlaşmalara dayalı çözümler geliştirmek adına 29-30 Ocak 2020 tarihli toplantısında iki sütunlu bir yaklaşım gözeterek çalışmalara başlamaya karar vermiştir. Bu iki sütunlu yaklaşımın birinci sütunu (Pillar 1), vergilendirme haklarının nasıl dağıtılacağına ilişkin çözümler (örneğin, “rabıta ve artık karın dağıtımı yaklaşımı”) sunmakta; ikinci sütunu ise çok uluslu şirketlerin karları üzerinden küresel asgari kurumlar vergisi ödemelerini sağlayacak bir sistemin tasarlanmasını içermektedir.
“BEPS İki Sütunlu Yaklaşım”ın ilk sütunu olan “Sütun 1”, çok uluslu işletme (ÇUİ)’lerin fiziki varlığa sahip olduğu ülkelerde elde ettikleri kazançlar yanında, fiziki varlığa sahip olup olmadıklarına bakılmaksızın, gelir elde ettikleri diğer ülkeler tarafından ilgili kazançlara yönelik vergilendirme haklarının yeniden tahsis edilmesini amaçlamaktadır. Sütun 1’in uygulamasının temel unsurlarından olan “B Tutarı”, Kapsayıcı Yapı tarafından Ekim 2021’de onaylanan “Ekonominin Dijitalleşmesinden Kaynaklanan Vergi Zorluklarının Ele Alınmasına Yönelik İki Sütunlu Çözüm”ün bir parçası olarak, Emsallere Uygunluk İlkesi’nin ilgili ülkedeki distribütörlük, satış-pazarlama ve komisyonculuk faaliyetlerine uygulanmasına yönelik basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmış bir yaklaşım sunmaktadır. Bu yaklaşımın OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi’ne dahil edilmesi, distribütörlük, satış-pazarlama ve komisyonculuk faaliyetleriyle iştigal eden şirketlerin emsal karlılıklarının belirlenmesi konusunda emsal çalışmalarına alternatif bir yöntem sunmaktadır.
Makalemizde, öncelikle kısaca transfer fiyatlandırması konusuna ve mevzuatımızdaki yerine kısaca değinildikten sonra Sütun 1’e ilişkin kurallar genel hatlarıyla anlatılmakta, bunu takiben 19 Şubat 2024 tarihinde OECD tarafından yayımlanmış olan “Sütun 1: B Tutarına İlişkin Rehber”de yer alan kuralların adım adım uygulaması üzerinde durulmaktadır. Bunların ardından ise söz konusu yaklaşımın Türkiye’de distribütörlük yapan bir şirketin emsal karlılığının belirlemedeki olası uygulaması, örnek yoluyla detaylı olarak açıklanmaktadır.
- Transfer Fiyatlandırması Nedir ve Mevzuatımızda Nasıl Düzenlenmiştir?
Ülkemizde transfer fiyatlandırması mevzuatının esasları, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlığı altında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü Maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddedeki hükümlere göre, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiştir. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilecektir[1].
2151 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı, transfer fiyatlandırmasıyla ilgili temel düzenlemeleri, usulleri ve transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasıyla ilgili detayları içermektedir. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği)[2] ise transfer fiyatlandırmasıyla ilgili detaylı açıklamalar ve uygulamaya yönelik örnekler sunmaktadır. Tebliğde, emsallere uygunluk ilkesinin nasıl belirleneceği, transfer fiyatlandırması yöntemleri, belge düzeni, ilişkili kişiler arasındaki işlemler gibi konulara da yer verilmektedir.
Diğer taraftan, Türk transfer fiyatlandırması mevzuatı uyarınca, ilişkili kişiler kendi aralarındaki işlemlerde emsallere uygun fiyatları tespit etmek için en uygun transfer fiyatlandırması yöntemini kullanmak zorundadırlar. Buna göre, ilişkili kişi işlemi için seçilen yöntem, her bir işlemin kendine özgü gerçeklerini ve koşullarını dikkate almalı ve “En İyi Yöntem İlkesi”ne dayanmalıdır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü Maddesi ve ikincil mevzuat dikkate alındığında, ilişkili kişi işlemleri için kullanılabilecek altı transfer fiyatlandırması yöntemi mevcuttur ve aşağıdakilerden oluşmaktadır:
- Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi (KFY): Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir.
- Maliyet Artı Yöntemi (MAY): Bu yöntemde emsallere uygun fiyat, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmaktadır.
- Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi (YSFY): Emsallere uygun fiyat, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmaktadır.
- İşleme Dayalı Net Kâr Marj Yöntemi (İDNKMY): Mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan yöntemdir.
- Kâr Bölüşüm Yöntemi (KBY): İlişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanmaktadır.
- Mükellefçe Belirlenen Yöntem (MBY): Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabilmektedir. Buna göre, emsal bedelin tespitinde emsallere uygunluk ilkesine aykırı olmamak şartıyla kanunda sayılmayan transfer fiyatlandırması yöntemleri dışında diğer yöntemlerin de kullanılabileceği yasal olarak da kabul edilmiştir.
Yürürlükte olan transfer fiyatlandırması mevzuatımıza göre, KFY ile diğer transfer fiyatlandırması yöntemlerinin güvenilir ve eşit şekilde uygulanabildiği durumlarda KFY tercih edilecektir. Geleneksel İşlem Yöntemleri (KFY, MAY ve YSFY) ve İşlemsel Kâr Yöntemleri (İDNKMY ve KBY) arasında herhangi bir öncelik sırası yoktur. Bununla birlikte, yöntemlerin eşit şekilde uygulanabilir olduğu durumlarda “Geleneksel İşlem Yöntemleri” “İşlemsel Kâr Yöntemleri”ne tercih edilmelidir.
Transfer fiyatlandırması yöntemleri aynı zamanda “Tek Taraflı Uygulanan Yöntemler” ve “İki Taraflı Uygulanan Yöntemler” olarak da iki ayrı kategoride sınıflandırılmaktadır. Tek Taraflı Uygulanan Yöntemler, ilişkili kişi işlemlerinde transfer fiyatlandırması yönteminin taraflardan sadece birisine (test edilen tarafa) uygulandığı yöntemi ifade etmekte olup, MAY, YSF ve İDNKMY şeklindeki transfer fiyatlandırması yöntemlerinden oluşmaktadır. İki taraflı uygulanan yöntemler ise, ilişkili kişi işlemlerinde taraflardan her ikisine de uygulandığı yöntemleri ifade etmektedir ve KBY, iki taraflı uygulanan tek transfer fiyatlandırması yöntemidir. Ayrıca, belirtmek gerekirse, KFY fiyat bazlı çalıştığı için herhangi bir tarafın karlığına değil, fiyata odaklanmaktadır ve bu iki kategori kapsamında da değildir.
Makalemizde transfer fiyatlandırması konu ve yöntemlerine değil, tek taraflı olarak uygulanan ve İşlemsel Kar Yöntemlerinden olan İDNKMY’nin Sütün 1-B Tutarı açısından “Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış” Yaklaşım kapsamındaki uygulamasına yer verilmiştir.
- İki Sütunlu Eylem Planı
136 ülkenin katılımıyla oluşturulan OECD/G20 Matrah Aşındırılması ve Karın Aktarımına İlişkin Kapsayıcı Yapı (OECD/G20 Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting)” 8 Ekim 2021 tarihinde dijital ekonominin vergilendirmesine ilişkin iki aşamalı bir bildiri yayınladı. Bu bildiriye katılan ilk 136 ülke içinde Türkiye de bulunmaktadır. Söz konusu çok uluslu yapı, uygulamadaki zorlukları göz önünde bulundurarak 17 Temmuz 2023 tarihinde dijital ekonominin vergilendirilmesine ilişkin zorlukların giderilmesi ve uygulamaya ilişkin zorlukların azaltılmasını amaçlayarak İki Sütunlu Eylem Planı (Literatürde “BEPS 2.0” olarak da adlandırılmaktadır.)’na ilişkin uygulama rehberleri yayınlandı. OECD, hali hazırda 145[3] ülke tarafından katılımda bulunulan Kapsayıcı Yapı’nın çalışmalarını içeren 200’den fazla rehber ve makale gibi çalışmalar yayınlamıştır.[4]
Çok uluslu şirket gruplarının sınırlı bir bölümü için uygulanacak olan Sütun 1, oldukça büyük ciroya sahip çok uluslu şirket gruplarının vergilendirilebilir gelirinin kaynak ülkelere yeniden tahsis edilmesini amaçlamaktadır. Dünyadaki ülkelerin büyük çoğunluğunun BEPS Eylem Planı’na katıldığı göz önünde bulundurulduğunda, bu düzenlemenin birçok ülkede kabul edileceği ve yerel transfer fiyatlandırması uygulamalarında etkin rol oynayacağı öngörülmektedir.
Makalemizin takip eden kısmında öncelikle Sütun 1 hakkında genel bilgi verilecek, ardından Sütun 1-B Tutarına ilişkin kurallar uygulamalı ve detaylı olarak bir örnek yoluyla ele alınacaktır.
2.1- Sütun 1 Nedir?
Sütun 1 kapsamında dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik uluslararası vergilendirmedeki eşitsizlikleri gidermek amacıyla yeni yöntemler geliştirilmiştir. Buna göre, finans ve madencilik dışındaki tüm diğer sektörlerde faaliyet gösteren, 20 Milyar Avro veya üzerinde yıllık konsolide ciro ve %10 üzerinde vergi öncesi karlılığı bulunan ÇUİ’ler Sütun 1 düzenlemelerinin kapsamına girmektedir. Bu düzenlemeler kapsamında “Rabıta (Nexus) Yaklaşımı” kullanılarak ÇUİ’nin gelirin kaynağı olan ülkelerce belirlenecek ve daha önceden bu ülkelerde vergilendiril(e)meyen kazançların vergilendirilmesi sağlanacaktır.
Bir ÇUİ’nin gelirlerinin “A Tutarı” kapsamında değerlendirilip vergilendirilebilmesi için ilgili ÇUİ’nin belirli bir ülkeden 1 Milyon Avro ve üzerinde gelir elde etmesi yeterli olacaktır. Bu tutar, gayri safi milli hasılası 40 Milyar Avro’nun altında olan ülkelerden elde edilen gelirler için ise 250 Bin Avro olarak uygulanacaktır. İlgili ÇUİ’nin kapsama girmesi halinde ilk olarak toplam A Tutarı’na ilişkin kârını belirlemek için ÇUŞ gelirlerinin %10’unu aşan vergi öncesi karının %25’i hesaplanmaktadır. Daha sonra A Tutarı’na ilişkin kar, ilgili ÇUİ’nin söz konusu ülkeden elde ettiği gelir miktarıyla orantılı olarak ilgili ülkeye tahsis edilmektedir. Bir ülkeye tahsis edilen A Tutarı, söz konusu ülkenin, ilgili ÇUİ’nin kalan kârı üzerinde halihazırda vergilendirme hakkına sahip olması durumunda ilgili düzeltmeler ve “Pazarlama ve Dağıtım Karına İlişkin Güvenli Liman Uygulaması” dahilinde yapılmaktadır.[5]
Bu kapsamda Sütun 1’in ana unsurlarından bir diğeri olan B Tutarı, “Emsallere Uygunluk İlkesi”nin ilgili ülkedeki temel (baseline) pazarlama ve dağıtım faaliyetlerine uygulanmasına yönelik getirilen basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmış bir yaklaşım sunmaktadır. Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Yaklaşım (Simplified and Streamlined Approach), OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberinde ana hatlarıyla belirtilen genel ilkelerden yararlanmaktadır ve hali hazırda söz konusu OECD Rehber’ine de dahil edilmiştir. OECD’nin Şubat 2024’te yayınladığı “Sütun 1-B Tutarı”na ilişkin raporunu takiben, Kapsayıcı Yapı’ya üye olan ülkeler 1 Ocak 2025 tarihinde veya sonrasında başlayan mali yıllar için test edilen tarafın kendi ülkelerinde olduğu durumlarda Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Yaklaşımı uygulamayı seçebileceklerdir.[6]
Bu noktada belirtmek gerekirse, başka bir çalışmanın konusunu oluşturduğu için Sütun 1 kapsamındaki A Tutarı’na ilişkin detay ve uygulamalara bu makalede yer verilmemiştir. Takip eden bölümlerde ise Sütun 1-B Tutarı’na ilişkin detaylı bilgilere ve uygulamaya ilişkin konulara yer verilmiştir.
2.2- Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Yaklaşım ve Uygulama Kapsamına Giren Şirketler
Küresel ekonominin gelişimi ile birlikte çok uluslu şirketlerin değer zincirleri de birçok ülkeyi içinde barındıracak şekilde genişlemiş durumdadır. Bunun sonucunda, ülkeler arası transfer fiyatlandırması temelli vergi ihtilaflarının sayıca artması kaçınılmaz bir hal almıştır. Özellikle diğer ülkelerde gerçekleştirilen pazarlama ve dağıtım faaliyetlerine ilişkin emsal karlılığın ne olması gerektiği konusunda kesinlik bulunmamaktadır. Bu durumda başvurulacak ilk yöntem olan dış emsal araştırmaları şirketler için maliyetli olabilmekte ve bunun yanında, emsal analizine başvurulsa dahi kaliteli emsallerin bulunamadığı ülkeler ve durumların sayısı göz ardı edilemeyecek kadar yüksek düzeydedir. Böyle durumlarda vergide kesinliğin arttırılması ve emsal analizine alternatif olarak, vergi idarelerinin ve şirketlerin uyum yükü ve maliyetlerini azaltacak bir yöntem olarak “Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Yaklaşım (BKY)” geliştirilmiştir.
BKY, özellikle düşük idari kapasiteye sahip ve dış emsal bulunması zor olan ülkelerde temel satış-pazarlama, distribütörlük ve komisyonculuk faaliyeti gösteren grup şirketleri için belli standartlar çerçevesinde değişen aralıkta karlılık seviyeleri sunmaktadır. Öncelikle belirtmek gerekirse, Sütun 1 A Tutarı’nın aksine, BKY kapsamına girmek için herhangi bir global ve/veya yerel ciro sınırı bulunmamaktadır. Transfer fiyatlandırması literatüründe “Sınırlı Riskli Distribütörlük” olarak tanımlanan distribütör bir şirketin bir veya daha fazla ilişkili taraftan alarak ilişkisiz taraflara yeniden satışını yaptığı alım-satım işlemleri dahil pazarlama ve dağıtım faaliyetleri ile, satış şirketi veya komisyoncu şirketlerin dahil olduğu ilişkili kişi işlemleri BKY kapsamında bulunmaktadır.
Bir işlemin BKY kapsamında olup olmadığına karar vermek, öncelikle işlemin taraflarınca gerçekleştirilen fonksiyonlara, üstlenilen risklere ve sahip olunan varlıklara göre yapılmaktadır. Bu nedenle bu yöntemin uygulanabilmesi için kapsamlı bir fonksiyon, risk ve varlık analizi yapılması önem arz etmektedir. Bunun yanında, OECD’nin BKY’nin uygulamasına ilişkin yayımladığı rehberde toptan dağıtım, nihai tüketiciler hariç her türlü müşteriye yapılan dağıtım olarak tanımlanmaktadır.[7] Buna ek olarak hem toptan hem de perakende satış yapan distribütör bir şirketin net perakende gelirleri, geçmiş yılların ağırlıklı ortalamasına göre hesaplanan toplam net gelirlerinin %20’sini aşmıyorsa, yalnızca toptan dağıtım yaptığı kabul edilecektir. Ancak aksi bir durumda, perakende satıştan elde edilen gelirlerin ve perakende satışta katlanılan giderlerin toptan satış işleminde elde edilen gelir ve katlanılan giderlerden ayrıştırılması ve BKY’nin yalnızca toptan satış işlemlerine uygulanması gerekmektedir.
Bir işlemin BKY’nin kapsamında değerlendirilebilmesi için ilgili ilişkili kişi işleminde, distribütör, satış acentesi veya komisyoncunun test edilen taraf olduğu ve tek taraflı bir transfer fiyatlandırması yöntemi kullanılarak işlemin güvenilir bir şekilde fiyatlandırılabilir olması gerekmektedir. Bu da BKY’nin, ilgili işlem açısından en uygun transfer fiyatlandırması yöntemi olarak “İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi (İDNKMY)”nin benimsenebildiği işlemlerde kullanılabileceği anlamına gelmektedir. Bunun yanında, ilgili işleme ilişkin son üç yıllık faaliyet giderlerinin net satışlara oranının %3 ila %20-%30[8] arasında olması gerekmektedir.
Gayrimaddi varlıkların alım-satımı, hizmet işlemleri veya emtiaların pazarlanmasını ve ticaretini veya dağıtımını içeren işlemler, rutin dağıtım işlemlerinde kullanılabilecek emsallerin bu işlemlere uygulanması ve her bir işlemin kendi içinde farklılık barındırması nedeniyle BKY kapsamı dışında tutulmuştur. Buna ek olarak, BKY kapsamında değerlendirilebilecek olan işlemler, ek olarak satış-pazarlama, dağıtım ve distribütörlük dışındaki faaliyetleri de içeriyorsa, kapsam içindeki işlemlerin ayrıştırılarak BKY’ye tabi tutulabilecektir ancak, ilgili işlemin ayrıştırılamadığı hallerde ise o işlemin tamamının kapsam dışında tutulması gerekmektedir.
Kapsama giren işlemlere ilişkin karlılığın belirlenmesinde, tek taraflı transfer fiyatlandırması analizi yapmaya olanak sağlayan ve rutin distribütörlük işlemlerinde sıkça dikkate alınan İDNKMY kullanılacaktır. Ancak, işleme ilişkin bir iç emsal bulunması halinde Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi (KFY) öncelikli olarak kullanılmaya devam edecek ve iç emsaller dikkate alınarak işleme ait transfer fiyatları belirlenecektir. Ayrıca belirmek gerekirse, BKY açısından kapsama giren işlemlerin karlılığını belirlemek için “Faiz ve Vergi Öncesi Kazanç (FVÖK)’ın Net Satışlar”a oranlanması yoluyla bulunan “Satışların Getiri Oranı”, karlılık düzeyi göstergesi olarak kullanılacaktır.
İşleme ilişkin Satışların Getiri Oranı bulunduktan sonra, “Faaliyette Kullanılan Net Varlık Yoğunluğu (Net operating asset intensity-OAS)” ve “Faaliyet Giderleri Yoğunluğu (Operating expense intensity-OES)” dikkate alınarak karlılık oranı matriksi (artı veya eksi %0,5 oranında aşağı ya da yukarı yönde) uygulanacak ve bulunan sonuç ilgili şirketin kapsama giren işlemlerinin fiili sonuçları ile karşılaştırılarak test edilecektir.
Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Yaklaşım’ın aşamalar itibariyle uygulamasına ilişkin detaylı bilgilere aşağıdaki bölümde örnek yardımıyla yer verilmiştir.
- Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Yaklaşım’a İlişkin Uygulama Örneği
Makalemizin bu bölümünde bir örnek aracılığı ile BKY’nin uygulaması adım adım açıklanmaktadır. Bu noktada önemle belirtmek isteriz ki, makalemizde yer verilen örnekte geçerli olan sektör ve şirkete ait tutarlar tamamen farazidir ve gerçek bir şirket ilgili değildir. Dolayısıyla, burada ulaşılan sonuçlar örnek olarak ele alınan sektörün karlılık düzeyini ifade etmemektedir ve ilgili şirkete göre tamamen değişiklik göstereceğinden hesaplamanın herhangi bir şirket için emsal olarak alınması da mümkün değildir. Bu, her bir olayda ilgili şirket verileri kullanılarak yeni bir hesaplamanın yapılması gerektiği anlamına da gelmektedir.
3.1- Birinci Adım: Kapsama Girilip Girilmediğinin ve İlgili Sektörün Belirlenmesi
BKY’nin uygulaması, temelde coğrafi veya diğer sebeplerden ötürü dış emsal bulunmasının zor olduğu durumlarda emsal karlılığın belirlenmesine ilişkin alternatif bir yöntem olarak sunulmuştur. Bu uygulama kapsamında emsal karlılığın belirlenmesinde etkili olabilecek önemli noktalardan birisi de test edilen şirketin faaliyet gösterdiği sektördür.
OECD’nin BKY’nin uygulamasına ilişkin yayınladığı rehberde emsal karlılıklar sektörel gruplar altında “Faaliyette Kullanılan Net Varlık Yoğunluğu” ve “Faaliyet Giderleri Yoğunluğu”na göre belirlenmiştir. İlgili rehberin “Temel Dağıtım Faaliyetleri İçin Özel Hususlar” başlıklı bölümünde sektör gruplamaları aşağıdaki gibi tanımlanmıştır.
“Sektör gruplaması, kapsam dahilindeki distribütörlerin faaliyet gösterdiği belirli sektörüler ve ürünler arasındaki gözlemlenen ilişkilere ve bu ürünlerin temel olarak dağıtımına atfedilen karlılığa dayalı olarak önceden tanımlanmış üç grupta sınıflandırılmasını ifade etmektedir. Üç endüstri grubunun her birine giren ticari mal kategorileri şunlardan oluşmaktadır:
- Grup 1: Çabuk bozulabilen gıdalar, bakkaliye, ev tüketim malzemeleri, inşaat malzemeleri ve gereçleri, sıhhi tesisat malzemeleri ve metal
- Grup 2: Bilgi teknolojileri donanım ve bileşenleri, elektrikli bileşenler ve sarf malzemeleri, hayvan yemleri, tarımsal malzemeler, alkol ve tütün ürünleri, evcil hayvan gıdaları, giyim ayakkabı ve diğer giyim eşyaları, plastikler ve kimyasallar, yağlar, boyalar, ilaçlar, kozmetik ürünler, sağlık ve bakım ürünleri, ev aletleri, tüketici elektroniği, mobilya, ev ve ofis malzemeleri, basılı malzeme, kağıt ve ambalaj, mücevherat, tekstilde kullanılan deriler ve kürkler, yeni ve kullanılmış ev araçları, motorlu araç parçaları ve malzemeleri, karma ürünler ve Grup 1 veya Grup 3’te listelenmeyen ürünler ve bileşenler.
- Grup 3: Tıbbi makineler, endüstriyel ve tarımsal araçlar dahil endüstriyel makineler, endüstriyel aletler, endüstriyel bileşenler, muhtelif malzemeler.”[9]
BKY kapsamında belirlenmiş olan gösterge niteliğindeki emsal karlılıklar yukarıda belirtilen üç sektör grubuna göre değişiklik göstermektedir. Örneğin, Türkiye’de mukim A Şirketi, orak makineleri, ekim mibzerleri, biçme ve ilaçlama makineleri gibi tarım sektöründe kullanılan endüstriyel makinelerin distribütörlüğünü yapan ve çok uluslu şirketler grubu olan X Grubu’nun Türkiye’deki bir iştirakidir. Bu şirkete ilişkin emsal karlılığın BKY kullanılarak belirlenmesi için öncelikle ilgili şirketin mensubu olduğu sektör grubunun belirlenmesi gerekmektedir. Yukarıda verilen bilgiler ışığında, A Şirketi, tarımda kullanılan endüstriyel makinelerin distribütörlüğünü yapan bir şirket olarak Grup 3 kapsamında değerlendirilecektir.
3.2- İkinci Adım: Faaliyet Giderlerinin Net Satışlara Oranının Hesaplanması
Daha önceki bölümlerde belirtildiği üzere, bir şirketin emsal karlılığının hesaplanmasında BKY uygulamasına başvurulması durumunda, bu kapsamda değerlendirilebilecek ilişkili kişi işlemine ilişkin son üç yıllık faaliyet giderinin net satışa oranının %3 ila %20-%30 arasında olması gerekmektedir. Bu kapsamda, BKY’nin uygulanacağı şirketin finansal verileri kullanılarak, ilgili şirketin test edilen yıl öncesindeki 3 sene için faaliyet giderlerinin net satışlara oranı hesaplanmalıdır. Buna göre, örneğin bir şirketin 2024 yılı için elde etmesi gereken emsal karlılığın belirlenmesinde BKY uygulamasına başvurulması halinde, bu adımda ilgili şirketin 2021, 2022 ve 2023 yılları için faaliyet giderlerinin net satışlara oranlarının hesaplanması gerekmektedir.
Aşağıda bir önceki adımda Grup 3’e mensup olduğunu belirlediğimiz A Şirketi’ne ilişkin hesaplama tablosu bulunmaktadır.
Tablo 1: 3 Yıllık Faaliyet Giderleri/ Net Satışlar Hesaplaması
| 2021 | 2022 | 2023 | |
| Net Satışlar (a) | 100.000.000,00 | 97.000.000,00 | 250.000.000,00 |
| Satılan Malın Maliyeti (b) | 30.000.000,00 | 25.000.000,00 | 150.000.000,00 |
| Brüt Kar (c=a-b) | 70.000.000,00 | 72.000.000,00 | 100.000.000,00 |
| Faaliyet Giderleri (d) | 25.279.004,00 | 29.000.000,00 | 49.950.800,00 |
| FVÖK (e=c-d) | 44.720.996,00 | 43.000.000,00 | 50.049.200,00 |
| Faaliyet Giderleri/Net Satışlar (d/a) | 25% | %30 | %20 |
Yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere, A Şirketi’nin faaliyet giderlerinin net satışlara oranı 2021 yılında %25, 2022 yılında %30, 2023 yılında ise %20’dir. Bu durumda, 3 yılda da faaliyet giderlerinin net satışlara oranı, belirtilen maksimum sınırı (Türkiye’de sınırın %30 olarak dikkate alındığı varsayılmıştır.) aşmadığından, A Şirketi’nin 2024 yılındaki distribütörlük işlemleri için olması gereken emsal karlılığın belirlenmesinde BKY’nin uygulanması mümkündür.
3.3- Üçüncü Adım: 90 Günlük Borç Sınırının Kontrolü ve İşletme Sermayesi Hesaplaması
Daha önceki bölümlerde de belirtildiği üzere, BKY uygulamasında olması gereken emsal karlılık OECD’nin hazırladığı, sektör gruplaması ve “Faaliyette Kullanılan Net Varlık Yoğunluğu” ve “Faaliyet Giderleri Yoğunluğu” oranlarına göre belirlenen karlılık matriksi yardımıyla belirlenmektedir. Bu matrikse göre ilgili şirkete uygulanması gereken emsal karlılığı belirlemek için öncelikle söz konusu iki yoğunluk oranının hesaplanması gerekmektedir.
Faaliyette Kullanılan Net Varlık Yoğunluğu hesaplamasında şirketlerin maddi ve maddi olmayan duran varlıkları ile alıcılar, satıcılar ve stok hesaplarından oluşan ve “Net İşletme Sermayesi” adı verilen tutarlar kullanılmaktadır. Net İşletme Sermayesi, stoklar (stoklar, verilen depozito ve teminatlar vb.) ile ticari alacaklar (alıcılar vb.) bakiyelerinin toplamından, ticari borçlar (satıcılar vb.) bakiyesinin çıkarılması sonucu hesaplanan tutardır. Ancak, bu tutar hesaplanmadan evvel, karlılığı test edilen işletmenin ilgili dönem içindeki ticari borçlar hesabının varlık yoğunluğu hesaplamasında yaratabileceği bozulma riskinin azaltılması amacıyla, ilgili hesaplamalarda kullanılan ticari borçlar için 90 günlük bir “Borç Günü Sınırı” uygulanmaktadır.
Bu hesaplama kapsamında Ticari Borçlar bakiyesinin, Satılan Mal Maliyeti/365*90 sonucunda hesaplanan tutarı aşmaması beklenmektedir. İlgili ticari borçlar bakiyesinin bu hesaplama sonucu oluşan tutarı aşması halinde bir düzeltme yapılmakta ve net işletme sermayesi hesaplanırken de bu düzeltilmiş ticari borçlar bakiyesi dikkate alınmaktadır.
Örneğimizdeki A Şirketi için sırasıyla 90 günlük borç günü sınırı hesaplamasını içeren tabloya aşağıda yer verilmiştir.
Tablo 2: Kapsama Giren Yıllar için 90 Günlük Borçlanmaya İlişkin Sınırın Kontrolü
| 2021 | 2022 | 2023 | |
| Ticari Borçlar (a) | 7.300.000,00 | 65.000.000,00 | 41.000.000,00 |
| Satılan Mal Maliyeti (b) | 30.000.000,00 | 150.000.000,00 | 167.000.000,00 |
| Ticari Borçlar/Satılan Mal Maliyeti (c) | 0,24 | 0,43 | 0,25 |
| Mevcut Borç Günü (d=c*365) | 88,82 | 158,17 | 89,61 |
| 90 Gün Sınırını Karşılama Durumu | Evet | Hayır | Evet |
| Ticari Borçlar (Düzeltme) | 0,00 | 36.986.301,37 | 0,00 |
| Ticari Borçlar/Satılan Mal Maliyeti (Düzeltme) | 0,00 | 0,25 | 0,00 |
| Düzeltilmiş Borç Günü Sayısı | 0,00 | 90,00 | 0,00 |
Yine yukarıdaki tablodan görüleceği üzere, A Şirketi’nin 2021 ve 2023 yılındaki finansal verileri ışığında 90 gün sınırı hesaplandığında mevcut borç günü süresi, 90 borç gününün altında kaldığı için herhangi bir düzeltmeye ihtiyaç duyulmamaktadır. Bunun aksine, 2022 yılındaki finansal verilerle yapılan hesaplama sonucunda, borç günü süre sınırının aşıldığı gözlemlenmektedir. Bu durumda A Şirketi’nin 90 gün borç günü sınırının altında kalmasını sağlayacak şekilde maksimum ticari borç tutarı hesaplanmıştır ve net işletme sermayesinin hesaplanmasında bu düzeltilmiş ticari borçlar tutarı dikkate alınacaktır.
Bu bilgiler ışığında, A Şirketi için işletme sermayesinin hesaplandığı tablo aşağıda sunulmuştur.
Tablo 3: Kapsama Giren Yıllar için Net İşletme Sermayesi Hesaplaması
| 2021 | 2022 | 2023 | |
| Stoklar (a) | 1.000.000,00 | 1.000.000,00 | 95.000.000,00 |
| Ticari Alacaklar (b) | 50.000.000,00 | 50.000.000,00 | 70.000.000,00 |
| Ticari Borçlar (c) | 7.300.000,00 | 36.986.301,37 | 41.000.000,00 |
| İşletme Sermayesi (d= a+b-c) | 43.700.000,00 | 14.013.698,63 | 124.000.000,00 |
Görüldüğü üzere net işletme sermayesi hesaplanırken, 2022 yılı için bir önceki tabloda (Tablo 2) hesaplanan düzeltilmiş ticari borçlar tutarı dikkate alınmıştır. Net işletme sermayesinin hesaplanmasıyla “Faaliyette Kullanılan Net Varlık Yoğunluğu” ve “Faaliyet Giderleri Yoğunluğu” hesaplaması için gerekli tüm finansal bilgiler ortaya konulmuş olup, bir sonraki adımda bu hesaplamalar A Şirketi’ne ilişkin örnek üzerinden gerçekleştirilecektir.
3.4- Dördüncü Adım: Faaliyette Kullanılan Net Varlık Yoğunluğu ve Faaliyet Giderleri Yoğunluğunun Hesaplanması
Bir önceki adımda belirtildiği üzere, OECD’nin belirlediği karlılık matrisi dikkate alınarak emsal karlılığın belirlenebilmesi için Faaliyette Kullanılan Net Varlık Yoğunluğu (Net Operating Asset Intensity-OAS) ve Faaliyet Giderleri Yoğunluğu (Operating Expense Intensity – OES) oranlarının hesaplanması gerekmektedir. BKY uygulaması kapsamında test edilen şirketin emsal karlılığının belirlenmesinde transfer fiyatlandırması yöntemi olarak “İşleme Dayalı Net Kar Marjı” yöntemi ve karlılık düzeyi göstergesi olarak “Satışların Getirisi (Return on Sales) Oranı” kullanılmaktadır.
Buna göre, OECD’nin Sütun 1-B Tutarı’na ilişkin yayınladığı rehberin “Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Yaklaşım Kapsamında Karlılığın Belirlenmesi” başlıklı bölümünde yer verilen karlılık matriksi aşağıdaki tabloda sunulmuştur.[10]
Tablo 4: Küresel Veri Setinden Elde Edilen Karlılık Matrisi (Satışların Getiri Oranı – %)[11]
| Grup 1 | Grup 2 | Grup 3 | |
| (A) OAS %45 veya daha fazla, herhangi bir OES seviyesi | %3,50 | %5,00 | %5,50 |
| (B) OAS %30 ila %44,99 arası, herhangi bir OES seviyesi | %3,00 | %3,75 | %4,50 |
| (C) OAS %15 ila %29,99 arası, herhangi bir OES seviyesi | %2,50 | %3,00 | %4,50 |
| (D) OAS %15’ten az, OES %10 veya daha fazla | %1,75 | %2,00 | %3,00 |
| (E) OAS %15’ten az, OES %10’dan az | %1,50 | %1,75 | %2,25 |
BKY uygulaması kapsamında test edilen şirketlerin emsal karlılıklarının yukarıda belirtilen karlılık matriksine göre belirlenmesi için ilgili şirketlerin, kapsama giren yıllardaki ortalama Faaliyette Kullanılan Net Varlık Yoğunluğu ve Faaliyet Giderleri Yoğunluğu’nun da belirlenmesi gerekmektedir.
Faaliyette Kullanılan Net Varlık Yoğunluğu (“OAS”)’nun hesaplanabilmesi için ilgili işletmenin Faaliyette Kullanılan Net Varlık tutarının hesaplanması gerekmektedir. Faaliyette Kullanılan Net Varlıklar, test edilen şirketin maddi ve maddi olmayan duran varlıkları ile bir önceki adımda detaylı olarak anlatılan işletme sermayesi tutarının toplanmasıyla hesaplanmaktadır. Böylece, kapsama giren yıllardaki faaliyette kullanılan toplam net varlık tutarı toplam net satışlara oranlanarak ilgili işletmenin kapsama giren yıllar için ortalama “Faaliyette Kullanılan Net Varlık Yoğunluğu Tutarı” hesaplanmaktadır.
Faaliyet Giderleri Yoğunluğu (“OES”)’nun hesaplanması için ise kapsama giren yıllardaki faaliyet giderleri toplanarak toplam net satışlara oranlanmakta ve böylece kapsama giren yıllar için “Ortalama Faaliyet Giderleri Yoğunluğu Oranı”na ulaşılmaktadır.
Aşağıdaki tabloda örneğimizdeki A Şirketi’nin finansal verileri kullanılarak OAS ve OES oranları hesaplanmıştır.
Tablo 5: A Şirketi’nin Kapsama Giren Yıllar İçin OAS ve OES Hesaplaması
| 2021 | 2022 | 2023 | Toplam | |
| Duran Varlıklar (a) | 220.000,00 | 230.000,00 | 270.000,00 | – |
| İşletme Sermayesi (b) | 43.700.000,00 | 14.013.698,63 | 124.000.000,00 | – |
| Faaliyette Kullanılan Net Varlık Yoğunluğu Tutarı (c=a+b) | 43.920.000,00 | 14.243.698,63 | 124.270.000,00 | 182.433.698,63 |
| Net Satışlar (d) | 100.000.000,00 | 97.000.000,00 | 250.000.000,00 | 447.000.000,00 |
| OAS (%) (e= c/d) | %40,81 | |||
| Faaliyet Giderleri (f) | 25.279.004,00 | 49.950.800,00 | 36.245.250,00 | 111.475.054,00 |
| OES (%) (g= f/d) | %24,94 | |||
Yukarıdaki tabloya göre A Şirketi’nin kapsam dahilindeki yıllara ilişkin finansal verileri dikkate alınarak yapılan hesaplamada A Şirketi’nin OAS yüzdesi %40,81, OES yüzdesi ise %24,94 olarak hesaplanmıştır. A Şirketi’nin tarım makinaları satan bir distribütör şirket olarak sektör gruplamasına göre Grupta 3’te yer aldığı daha önceki bölümlerde tespit edilmiştir. Yukarıdaki tabloda görülen OAS ve OES yüzdeleri dikkate alındığında, Tablo 4’teki karlılık matriksine göre (Tabloda B Satırı) A Şirketi’nin 2024 yılındaki emsal karlılığının %4,50 olması gerekmektedir. Buna karşın, fiili olarak gerçekleşen şirket karlılığı ise %3,88’dir ve bu da transfer fiyatlandırması gerektirmektedir.
3.5- Beşinci Adım: Emsal Karlılık Doğrultusunda Transfer Fiyatlandırması Düzeltmesinin Gerçekleştirilmesi
Transfer fiyatlandırması düzenlemeleri, şirketlerin bir ticari işlem özelinde üstlendiği fonksiyon, katlandıkları risk ve kullandıkları varlıklar doğrultusunda hak ettikleri emsal karlılıklara ulaşmasını ve böylece ilgili şirketin bulunduğu ülkenin bu ticari işlemlerden elde edilen emsal karlılıkları vergilendirmesine olanak sağlamaktadır. Transfer fiyatlandırması uygulamalarına göre, bir şirketin emsal karlılığın üzerinde veya altında kar elde etmesi durumunda, ilgili şirketin karlılığını emsal karlılığa çekmek için aşağı ya da yukarı yönde transfer fiyatlandırması düzeltmesi yapılmaktadır. Uygulamada bu düzeltmeler maliyetlere ilişkin yapılan düzeltmeler veya düzeltme faturalarının kullanımı yoluyla gerçekleştirilmektedir.
Örneğimizin bir önceki adımında A Şirketi’nin 2024 yılına ilişkin emsal karlılığının BKY uygulamasında kullanılan karlılık matriksine göre %4,50 olması gerektiği sonucuna varılmıştır. Aşağıdaki tabloda A Şirketi’nin 2024 yılı finansal verileri sunulmuştur.
Tablo 6: A Şirketi’nin 2024 Yılı Finansal Verileri
| 2024 | |
| Net Satışlar (a) | 200.000.000,00 |
| Satılan Malın Maliyeti (b) | 156.000.000,00 |
| Brüt Kar (c=a-b) | 44.000.000,00 |
| Faaliyet Giderleri (d) | 36.245.250,00 |
| FVÖK (e=c-d) | 7.754.750,00 |
| Satışların Getiri Oranı (RoS) (f=e/a) | %3,88 |
Yukarıdaki tablodan görüldüğü üzere, A Şirketi’nin 2024 yılında “Satışların Getirisi Oranı (ROS) kullanılarak hesaplanan mevcut karlılığı %3,88 tespit edilmiştir. BKY uygulamasında kullanılan karlılık matriksine göre A Şirketi’nin 2024 yılındaki Satışların Getiri Oranı (RoS) en az %4,50 olmalıdır. Bu durumda, A Şirketi’nin 2024 karlılığının emsallere uygun hale getirilebilmesi için transfer fiyatlandırması düzeltmesi yapılmalıdır. Aşağıdaki tabloda A Şirketi için transfer fiyatlandırması düzeltme tutarı hesaplanmıştır.
Tablo 7: 2024 Yılı Transfer Fiyatlandırması Düzeltme Tutarı Hesaplaması
| 2024 | |
| Net Satışlar (a) | 200.000.000,00 |
| Satılan Malın Maliyeti (b) | 156.000.000,00 |
| Brüt Kar (c=a-b) | 44.000.000,00 |
| Faaliyet Giderleri (d) | 36.245.250,00 |
| FVÖK (e=c-d) | 7.754.750,00 |
| Satışların Getirisi (RoS) (f=e/a) | %3,88 |
| Transfer Fiyatlandırması Düzeltme Tutarı (g) | 1.250.000,00 |
| Düzeltilmiş Satışların Getiri Oranı (ROS) (h= (d+g)/a) | %4,50 |
Yukarıdaki tablodan anlaşılacağı üzere, A Şirketi’nin 2024 yılında %4,50 emsal karlılığa ulaşabilmesi için X Grubu içinde distribütörlüğünü yaptığı ilişkili şirketine ya 1.250.000,00 TL tutarında bir transfer fiyatlandırması düzeltme (iade) faturası kesmesi ya da ilişkili kişisine alacak notu (credit note) düzenlemesi, başka bir deyişle maliyetinde (transfer fiyatında) düşüş yaşaması, gerekmektedir. Bu da doğal olarak Satılan Malın Maliyetinin, başka bir deyişle transfer fiyatının, daha düşük olması gerektiği anlamına gelmektedir ve bu durum örneğimizdeki transfer fiyatlandırması düzeltmesinin nedenini ifade etmektedir.
Sonuç
OECD verilerine göre, idari açıdan düşük kapasiteye sahip birçok ülke açısından transfer fiyatlandırması anlaşmazlıklarının %30 ila %70 arasında değişen oranlarda temel satış-pazarlama, dağıtım ve komisyonculuk faaliyetleriyle ilgili olduğu tespit edilmiş durumdadır. O nedenle, uluslararası düzeyde bu sorunun çözümü için bazı adımlar atıldığı görülmektedir. Makalemizde detaylı olarak incelediğimiz Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Transfer Fiyatlandırması Yaklaşımı da bunların arasında yer almaktadır.
OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi’ndeki mevcut ilkelerden yararlanan Sütun 1 Tutar B, kapsama giren satış-pazarlama, distribütör ve komisyoncu şirketler için satış faaliyetlerinden elde edilen karlılıkları belirleyen, basitleştirilmiş bir karlılık uygulaması sağlamaktadır. Bu yeni uygulamanın transfer fiyatlandırması anlaşmazlıklarını ve uyum maliyetlerini azaltması yanında hem vergi idareleri hem de vergi mükellefleri için “Vergide Kesinlik İlkesi”ne katkıda bulunması beklenmektedir.
Türkiye’de faaliyet gösteren ve kapsama giren satış-pazarlama, distribütör ve komisyoncu şirketlerin de bu düzenlemeden etkileneceği açıktır. Makalemizin önceki bölümlerinde bahsedildiği üzere, bu yeni uygulamanın birçok ülkede 2025 yılı itibariyle yürürlüğe girmesi beklenmektedir. Bu uygulamanın özellikle Türkiye gibi gelişmekte olan ülkeler tarafından daha çok uygulaması da beklenmektedir.
Ayrıca belirtmek gerekirse, söz konusu yaklaşımı uygulamak her bir ülke açısından zorunlu değildir. Bu durumda, BKY’yi uygulayan ülkeler ile uygulamayan ülkeler arasında yine transfer fiyatlandırması konularında ihtilaflar devam edecektir. Bu durumda yine “Karşılıklı Anlaşma Usulü” ve “Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları” bir çözüm sunabilecektir ancak uygulamada görüldüğü üzere bu mekanizmaların her zaman tam olarak etkin sonuçlar doğuramadıkları, başka bir deyişle çifte vergilendirmeyi önleyemedikleri gözlemlenmektedir.
Diğer taraftan, Türkiye de dahil bu yaklaşımı kabul eden ülkelerde gerçekleştirilecek transfer fiyatlandırması incelemelerinde bu yeni kuralların dikkate alınma ihtimalinin yüksek olduğunu söyleyebiliriz. Bu yüzden, kapsama giren şirketlerin ilgili satış, pazarlama, distribütörlük ve komisyonculuk faaliyetleri ile ilgili transfer fiyatlarının tespitinde OECD tarafından ilan edilen karlılık oranlarını da göz önünde bulundurmaları yerinde olacaktır.
Nihai değerlendirmemiz kapsamında, gelecekte bu konuda uluslararası bir anlaşmaya taraf olmamız ve buna bağlı olarak Türkiye’de mevzuat değişikliği olması durumunda kapsama giren şirketlere yönelik tavsiyelerimiz ise özetle aşağıdaki şekilde olacaktır:
- Öncelikle kapsama girilip girilmediğine yönelik ön bir analiz çalışmasının gerçekleştirilmesi yerinde olacaktır.
- Kapsama girildiğinin tespiti durumunda, 2024 dahil önceki yıllar için, BKY kapsamında yer alan matriks dikkate alınarak, şirketin karlılığının matrikste yer alan emsal karlılık oranları ile uyumluluğu test edilmelidir.
- Eğer karlılık oranlarında bir uyumsuzluk var ise, gerekli düzeltme tutarının dönem kapanmadan hesaplanması ve 2024 yılı bitmeden transfer fiyatlandırması düzeltmesine gidilmesi yerinde olacaktır.
- Bu çalışmanın yanı sıra, harici bir emsal çalışması ile de şirketin karlılığının emsallere uygunluğunun da test edilmesi de faydalı olacaktır. Keza bazı durumlarda, özellikle yüksek hacimli ve karlı işlemleri olan şirketlerde, matrikste yer alan oranların bir miktar altında ya da üstünde yer alınması gereken durumlar da söz konusu olabilecektir, ki bu da artı-eksi %0,5 oranındaki marjdan kaynaklanmaktadır.
Sonuç olarak, OECD/G20 Kapsayıcı Yapı tarafından geliştirilen ve önümüzdeki yıldan itibaren uygulamasına geçilecek olan BKY’nin şirketlere uygulamada önemli etkisi olacaktır. Söz konusu emsal karlılık hesaplamasının yakın gelecekte Türk vergi mevzuatına dahil edilmesi durumunda çok uluslu Türk şirket gruplarının yurt dışında satış-pazarlama, distribütörlük veya komisyonculuk yapan iştiraklerini de yakından etkileyecektir. O nedenle, 2024 yılı bitmeden BKY’nin etkilerini analiz ederek ve makalemizde yer verilen karlılık matriksini de dikkate alarak ilgili şirketler için emsallere uygun bir karlılık belirlenmesini çok uluslu şirket gruplarına önemle tavsiye ederiz.
KAYNAKÇA
- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat), Erişim Tarihi: 24.07.2024.
- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1), (https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat), Erişim Tarihi: 24.07.2024.
- “OECD/G20 Kapsayıcı Yapı Üye Ülkeler Listesi”. (https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf). Erişim Tarihi: 25.07.2024.
- “iLibrary”. (https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-g20-base-erosion-and-profit-shifting-project_23132612?page=1). Erişim Tarihi: 26.07.2024.
- “Fact Sheet about Amount A: Progress Report on Amount A of Pillar 1”. (https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/cross-border-and-international-tax/pillar-one-amount-a-fact-sheet.pdf). Erişim Tarihi: 27.07.2024.
- “Guidelines on Pillar One – Amount B: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project”. (https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/pillar-one-amount-b_21ea168b-en). Erişim Tarihi: 27.07.2024.
[1] https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat (2024)
[2] https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat (2024)
[3] https://www.oecd.org (2024)
[4] https://www.oecd.org (2024)
[5] https://www.oecd.org (2024)
[6] https://www.oecd.org (2024)
[7] https://www.oecd.org (2024)
[8] Oranın %20 veya %30 olacağına ilgili ülke karar verecektir ve tercihe göre bu iki orandan birisi uygulanabilecektir.
[9] https://www.oecd.org (2024)
[10]https://www.oecd.org (2024) OECD
[11] Söz konusu karlılık oranları, OECD uzmanları tarafından “Moody’s BvD Orbis” adlı veri tabanından elde edilen global veri seti kullanılarak yapılan çalışma sonucunda tespit edilmiş ve Kapsayıcı Yapı’ya üye ülkeler, Türkiye dahil, kabul edilmiş oranları ifade etmektedir.